Бухгалтерский учет скидок и бонусов. Учет скидок При покупке товара предоставляется скидка

Вопрос

Как отразить в учете организации (продавца) предоставление скидки покупателю за достижение договорных условий в части досрочной оплаты проданных товаров, если на сумму предоставленной скидки производится корректировка стоимости товаров?

Ответ

Организацией заключен договор поставки, согласно которому срок оплаты поставленных товаров равен одному месяцу со дня передачи товаров покупателю. В случае досрочного исполнения обязательств покупателем по оплате (в течение восьми дней со дня передачи товаров) предоставляется скидка в размере 10% договорной стоимости товаров, на сумму которой производится корректировка стоимости товаров.

Организацией реализованы товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованных товаров составляет 370 000 руб., что соответствует их покупной стоимости для целей налогового учета. Покупателем досрочно произведена оплата товара в сумме 531 000 руб. (с учетом скидки).

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Исполнение договора и предоставление скидки приходятся на разные отчетные периоды (в пределах одного календарного года) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (п. 1 ст. 513 ГК РФ).

Покупатель оплачивает товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора (п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату отгрузки (передачи) товаров возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из договорной стоимости этих товаров за минусом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Исчисленная сумма НДС предъявляется к уплате покупателю. Соответственно, составляется счет-фактура на всю стоимость отгруженных товаров не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации скидка предоставляется согласно договору путем уменьшения стоимости отгруженных товаров за соблюдение условий договора в части досрочной оплаты товаров.

Таким образом, цена договора уменьшается на 10% и сумма уменьшения составляет 59 000 руб. (590 000 руб. x 10%), в том числе НДС 9000 руб. (90 000 руб. x 10%).

При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены, организация выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня составления дополнительного соглашения к договору поставки или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ). Дополнительно о порядке оформления и выставления корректировочного счета-фактуры, а также правилах его регистрации см. Практическое пособие по НДС <*>.

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, организация вправе принять к вычету на основании составленного корректировочного счета-фактуры при наличии документа, подтверждающего согласие (факта уведомления) покупателя об изменении цены (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По общему правилу величина выручки определяется с учетом всех предоставленных скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). Поскольку на момент признания дохода организации не известно, выполнит покупатель условия для предоставления скидки или нет, выручка признается исходя из цены договора без учета скидки.

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В момент поступления платы от покупателя за товары у организации возникает обязанность предоставить ему скидку, которая согласно условиям договора предоставляется путем уменьшения стоимости товаров. Следовательно, в момент предоставления скидки в соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 производится корректировка (уменьшение) ранее признанной выручки от продажи товаров.

Заметим: поскольку на момент признания выручки у организации отсутствовала информация о том, будет ли произведена покупателем досрочная оплата, дающая право на предоставление скидки, корректировка выручки не является исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от реализации в размере договорной стоимости (без учета НДС) на дату реализации (дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю) (абз. 5, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товаров, которая учитывается в составе прямых расходов (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Так как предоставление скидки осуществляется путем уменьшения стоимости реализованных товаров, у организации при предоставлении скидки за выполнение условий договора не возникает расходов в виде скидки, признаваемых на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие выводы можно сделать из писем контролирующих органов, в которых разъясняется, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки предусмотрено условиями договора купли-продажи без изменения цены (Письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372, от 03.04.2012 N 03-03-06/1/175, УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).

При изменении стоимости товаров в связи с предоставлением скидки у организации возникает необходимость в корректировке налоговой базы и суммы налога на прибыль в отношении ранее признанной выручки. Вследствие того что на момент признания дохода от реализации товаров организация правомерно признала выручку в полном объеме исходя из ранее действовавшей цены, говорить об ошибке или искажении налоговой базы на тот момент нет оснований.

Соответственно, организация вправе не производить перерасчет налоговой базы и налога на прибыль за отчетный период, в котором был реализован товар, и не отражать скидку в налоговой декларации за этот отчетный период (не подавать уточненную налоговую декларацию), а произвести корректировку в периоде предоставления скидки. Кроме того, в обоснование данного права можно привести тот факт, что корректировка стоимости товаров в сторону уменьшения не привела к недоплате налога на прибыль в периоде реализации товаров (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).

В то же время пересчет налоговой базы можно провести и в периоде реализации товаров с отражением выручки, скорректированной на сумму предоставленной скидки, в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором реализованы товары. Если декларация за указанный отчетный период уже была представлена в налоговый орган, то представляется уточненная декларация (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

———————————

<*> При изменении стоимости отгруженных товаров ФНС России рекомендует применять форму универсального корректировочного документа (УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры. Форма данного УКД приведена в Письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, согласованном с Минфином России.

Подробнее о применении универсальных документов см. Практические пособия по НДС, по налогу на прибыль.

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Смежные вопросы:

1. 
   У нашего постоянного покупателя возникла задолженность по поставке, мы хотим предоставить ему скидку на эту сумму. как отразить это в налоговом и бухгалтерском учете?
   ✒ В Вашем случае это…...
2. 
   Как учитывать курсовые разницы, если обязательства в долларах по курсу на дату формирования заказа товара, надо ли пересчитывать на каждую отчетную дату, если товар еще не оплачен?
   ✒ Курсовые…...
3. 
   Ип (на ОСНО) приобрело нежилое здание и земельный участок под ним. В договоре купли продажи стоимость по зданию и участку не разделена, а указана общая стоимость земли и участка.…...
4. 
   Добрый день. Предприятие на ОСН, 18 ПБУ. 17 марта 2016 года ООО провела передачу товара нерезиденту (Казахстан) по договору комиссии. Начиная с мая контрагент начал предоставлять отчеты комиссионера. Вопросы…...

Необходимость продвижения собственных товаров и услуг обусловливает применение скидок многими организациями как оптовой, так и розничной торговли. При этом такие скидки предоставляются по разным основаниям: от дисконтных карт в розничной торговле до скидок за скорейшую оплату при торговле оптом. При их предоставлении, между тем, возникает масса нюансов налогового и бухгалтерского характера, которые необходимо учитывать как продавцу, так и покупателю. Об этих особенностях учёта и налогообложения рассказывают В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета и М.В. Семёнова, кандидат экономических наук, аттестованный аудитор.

Скидки за скорейшую оплату

в определенном количестве

Скидки: правовое регулирование

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (статья 424) цена договора определяется сторонами, то есть, продавец свободен при определении цен на товары (работы, услуги), если иное не вытекает из закона (например, в случае установления государством цен на отдельные товары (работы, услуги) или антимонопольного регулирования). Однако ГК РФ налагает ограничение на установление цены в зависимости от личности покупателя в розничной торговле. В соответствии с пунктом 2 статьи 492 ГК РФ, договор розничной купли-продажи является публичным договором, по которому единая цена товара устанавливается для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом или иными правовыми актами допускается предоставление льгот отдельным категориям потребителей.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (статья 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен. Обязанность корректировать цену сделки для целей налогообложения, а также доказывать законность и правильность такой корректировки, возложена Налоговым кодексом на налоговые органы.

Определение понятия «скидка» в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта, а также в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. По нашему мнению, скидку можно определить как сумму, на которую снижается продажная цена товаров (работ, услуг), продаваемых покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом. Скидка может предоставляться покупателю либо в форме уменьшения обычной продажной цены, либо в форме передачи определённого количества товара «бесплатно».

По основаниям предоставления можно выделить скидки за скорейшую оплату и торговые скидки за приобретение товаров в определённом количестве (на установленную сумму).

Скидки за скорейшую оплату представляют собой уменьшение продажной цены в случае, если покупатель оплатит товар до истечения срока, установленного продавцом. Например, при оплате счёта в течение 5 банковских дней с момента его выставления покупателю может быть предоставлена скидка в размере 5 % от суммы счёта. При определении размера скидки за скорейшую оплату обычно учитывается годовая ставка банковского кредитования. Если, например, эта ставка составляет 30 %, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то её размер может быть определён как (30 % * 20)/360 = 1,7 %. Иногда продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, при этом чем раньше будет осуществлен платеж, тем больше может оказаться скидка.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве чаще всего предоставляется при покупке одного наименования товара, а скидка на приобретение товаров на определённую сумму - при покупке нескольких наименований. Скидки за объем предоставляются, если покупатель приобретает товар в количестве (на сумму), достаточную для предоставления скидки. Например, при приобретении трёх горячих бутербродов покупатель получает один «бесплатно».

Перечисленные основания предоставления скидок не являются исчерпывающими, последние, по усмотрению продавца, могут быть обусловлены ценовой и маркетинговой политикой компании, состоянием рынка и т. п.

Учитывая, что в настоящее время методология учета скидок не формализована в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, представляет интерес рассмотрение порядка учета и налогообложения продаж со скидкой.

Торговые скидки: учёт у продавца

В соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 9/99, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Согласно пункту 6 ПБУ 9/99, выручка принимается к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В случае предоставления покупателю торговой скидки (при приобретении товаров в определённом количестве или на установленную сумму), величина скидки может быть определена только после покупки товаров в объеме, необходимом для её получения. До наступления данного момента не известно, воспользуется покупатель возможностью получения скидки или нет. В этом случае до исполнения условия скидки выручка отражается без учета скидки, а после выполнения условия о предоставлении скидки корректируется на сумму скидки способом «красное сторно».

В зависимости от условий договора скидка может предоставляться или на всю стоимость товаров (то есть приобретенных как до выполнения определенных условий, так и после их выполнения), или только на стоимость товаров, приобретенных после выполнения вышеуказанных условий.

При выполнении условия о предоставлении скидки покупателю должен быть выставлен счёт, в котором указывается сумма, на которую уменьшается его задолженность перед продавцом, то есть, выставляется «отрицательный счёт» (который иногда называют кредит-нота) и счёт-фактура на сумму скидки со знаком «минус». В счёте и счёте-фактуре указывается основание скидки, а также период, за который она предоставлена.

Пример

Продано покупателю продукции без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. После выполнения определенных условий, покупателю была предоставлена скидка в размере 10 процентов. В этом случае в бухгалтерском учёте продавца, не являющегося организацией торговли, будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - 24 000 - отражена выручка от продаж без учета скидки;

Дебет 90 Кредит 68 (76)* - 4 000 - начислен НДС ;

____________

* В зависимости от выбранной учетной политики для целей налогообложения обязательства по НДС могут определяться либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты.

____________

Дебет 26 Кредит 68 - 200 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Сторно: Дебет 62 Кредит 90 - 2 400 - откорректирована выручка на сумму скидки (способом «красное сторно»);

- 400 - откорректирована сумма НДС (способом «красное сторно»);

Сторно: Дебет 26 Кредит 68 - 20 - Откорректирован налог на пользователей автомобильных дорог (способом «красное сторно»).

В момент наступления (период действия) условия о предоставлении торговой скидки выручка должна приниматься к бухгалтерскому учету у продавца по цене реализации товаров с учетом скидки. В такой же сумме должна формироваться задолженность покупателя. То есть, в случае, если условия предоставления скидки были выполнены сразу, без какой-либо отсрочки (например, покупатель единовременно приобретает товары в необходимом для скидки количестве), то сумма скидки не отражается в бухгалтерском учёте. В этом случае по кредиту счёта 90 «Продажи» отражается сумма выручки с учетом скидки.

Пример

Организация продала со скидкой 10 процентов продукцию, стоимость которой без учета скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. В бухгалтерском учёте продавца будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - 21 600 - отражена выручка от продаж (с учётом скидки);

Дебет 90 Кредит 68 (76) - 3 600 - начислен НДС;

Дебет 26 Кредит 68 - 180 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Исключение составляют организации торговли, учитывающие товары по продажным ценам, они отражают скидку как уменьшение продажной цены путем соответствующей корректировки торговой наценки.

Пример

Продажная цена товара без учёта скидки у организации розничной торговли – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Торговая наценка- 50%. Скидка при приобретении товара на сумму, превышающую 10000 руб. - 10%. В бухгалтерском учёте продавца будут сделаны проводки:

Дебет 50 Кредит 90 - 21 600 - получена выручка от продаж (с учетом скидки);

Дебет 90 Кредит 41 - 24 000 - списан товар по учетной цене;

Сторно: Дебет 90 Кредит 42 - 8 000 - списана реализованная наценка (способом «красное сторно»);

Дебет 90 Кредит 68 - 3 600 - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 68 - 20 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Таким образом, оборот по кредиту счёта 90 «Продажи» с дебета счёта 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должен быть равен сумме выручки, определяемой исходя из продажных цен с учетом всех предоставленных скидок. (Если все счета были оплачены – это сумма поступлений от покупателей.)

Торговые скидки: налоговые риски продавца

В отдельных случаях при предоставлении скидок у продавца возникают налоговые риски. При отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам. То есть, если скидка предоставляется в размере, не превышающем 20 % продажной цены, налоговые риски не возникают.

В первом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты соответствующей сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. В статье 40 Налогового кодекса РФ не определено однозначно, какой период относится к "непродолжительному периоду времени". По мнению Минфина России, налоговые органы в ходе осуществления контроля для проверки правильности применения цен могут определить "непродолжительный период" в зависимости от конкретных условий деятельности налогоплательщика, с учётом конкретных обстоятельств, связанных с особенностями реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, "непродолжительный период времени" может быть принят налоговым органом для одних налогоплательщиков как 30 дней, для других - квартал, год (см. письмо Минфина России от 15.06.2000 № 04-02-05/1).

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 40 НК РФ (с учётом положений, предусмотренных п.п. 4-11 статьи 40 НК РФ). При этом, как разъяснено в письме Минфина России от 15.06.2000 № 04-02-05/1, под обычными следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности.

Для целей налогообложения имеет значение целевое назначение предоставляемых скидок, приводящих к изменению цен более, чем на 20 %. Скидки уменьшают продажную цену для целей налогообложения, только если они предоставлены по основаниям, перечисленным в пункте 3 статьи 40 НК РФ и обусловлены:

Сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

Потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

Истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

Маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

Реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При этом следует иметь в виду, что указанный перечень оснований для предоставления скидок носит примерный характер. При осуществлении налогового контроля налоговые органы должны учитывать предоставляемые налогоплательщиком скидки с учётом основания их предоставления. Скидки, применяемые конкурентами, также должны учитываться при оценке сопоставимости условий соответствующих сделок, если они являются обычными скидками (см. письмо Минфина России от 06.02.2001 № 04-02-05/2/7).

Таким образом, при предоставлении скидок в размере, превышающем 20 % продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:

Скидка является обычной;

Скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте3 статьи 40 НК РФ.

Из текстуального анализа положений Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что скидкой признается уменьшение продажной цены, а не предоставление определенного количества товаров «бесплатно» при соблюдении покупателем условий предоставления скидки. Таким образом, если в счёте указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене, возникает риск признания такой операции безвозмездной передачей, а не скидкой. Следовательно, чтобы избежать налоговых рисков, скидку следует оформлять как уменьшение продажной цены.

Для того, чтобы избежать налоговых рисков, связанных с признанием скидки в форме предоставления дополнительного количества продукции «бесплатно» безвозмездной передачей можно предложить следующее.

Во-первых, в счете должно быть указано, что дополнительно передаваемое клиенту количество продукции (товаров) представляет собой скидку.

Во-вторых, должна быть указана сумма, на которую предоставляется скидка (указана стоимость передаваемых товаров (продукции)).

Порядок предоставления скидок, превышающих 20 %, должен быть формализован в распорядительном документе (приказе руководителя). Данный документ должен содержать порядок расчёта скидки, основание её предоставления и указание на обычный характер скидки.

Торговые скидки: учёт у покупателя

Согласно пункту 6 ПБУ 5/98, фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретённых за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение (аналогичное положение содержит ПБУ 5/01, вступающее в силу с 01.01.2002 года).

Полученные товары и формирующаяся за них задолженность должны быть отражены в бухгалтерском учёте покупателя с учётом скидки в момент наступления (период действия) условия о предоставлении скидки. То есть, если скидка предоставляется на момент оформления покупки, то покупатель отражает оприходование товара по цене с учётом скидки.

Пример

Цена товара без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Скидка, предоставляемая в момент приобретения товара - 10 %. В бухгалтерском учёте покупателя будут сделаны проводки:

Дебет 41 Кредит 60 - 18 000 - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60 - 3 600 - отражен НДС.

Таким образом, сумма скидки не отражается в бухгалтерском учете покупателя. Товар приходуется по фактической стоимости приобретения.

Если торговая скидка предоставляется после выполнения условия о приобретении товаров в определенном количестве или на определенную сумму, то в бухгалтерском учёте покупателя скидка отражается как уменьшение покупной цены товара и соответствующей суммы НДС, учтённой на счёте 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым материальным ценностям». (Если НДС по приобретённым товарам предъявлен бюджету, то при предоставлении скидки корректируется задолженность перед бюджетом по налогу, отражённая на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам».) Если сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), при приобретении которых была получена скидка, не откорректирована, образуется искусственный дебетовый остаток по счёту 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям», поскольку на счёт была отнесена сумма НДС, рассчитанная исходя из стоимости ценностей без учёта скидки, а предъявлена бюджету только часть, относящаяся ценностям, оплаченным с учётом скидки.

При уменьшении покупной цены покупатель также должен доначислить налог на пользователей автодорог, поскольку организации торговли определяют налоговую базу как разницу между продажной и покупной стоимостью товаров (без НДС и налога с продаж), согласно пункту 25 инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды».

В случае, если товар на момент получения скидки списан, то она уменьшает расходы, отнесенные в дебет счёта 90 «Продажи». (Если скидка получена в следующем отчётном периоде, она отражается как корректировка прибыли (убытка) прошлых лет. При этом должен быть пересчитан налог на прибыль за период, к которому относится предоставленная скидка).

Пример

Если покупатель - организация торговли приобретает товар на изложенных выше условиях (см. пример 1), и к моменту предоставления скидки продано 70 % товаров, то в бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:

Оприходован товар без учёта скидки:

Дебет 41 Кредит 60 - 20 000 ;

Дебет 19 Кредит 60 - 4 000.

Сторно: Дебет 41 Кредит 60 - 600 - по остатку товаров;

Сторно: Дебет 90 Кредит 60 - 1 400 - по проданным товарам ;

- 400 - по НДС.

Дебет 44 Кредит 68 (76) - 14.

Пример

Если покупатель приобретает товар на условиях, изложенных в предыдущем примере, а скидка по результатам закупок за четвёртый квартал 2001 года предоставляется в первом квартале 2002 года (к моменту предоставления скидки продано 70 % товаров), то в бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:

1. В 2001 году:

Оприходован товар без учета скидки

Дебет 41 Кредит 60 - 20 000

Дебет 19 Кредит 60 - 4 000

2. В 2002 году:

Отражено уменьшение стоимости товара и суммы НДС вследствие поучения скидки (способом «красное сторно»):

Сторно: Дебет 41 Кредит 60 - 600 - по остатку товаров;

Сторно: Дебет 91 Кредит 60 - 1 400 - по проданным товарам;

Сторно: Дебет 19 (68) Кредит 60 - 400 - по НДС.

Отражена корректировка начисленного налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженным товарам:

Дебет 91 Кредит 68 (76) - 14.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения убытки прошлых лет, выявленные в отчётном году, учитываются в периоде, к которому относятся, если такой период можно определить. Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем (отчётном) налоговом периоде перерасчёт налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчётного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

То есть, в учёте прибыли (убытки) прошлых лет следует отражать в периоде выявления, а для целей налогообложения учитывать за период, к которому относится доход (расход). Соответственно, при расчёте прибыль для целей налогообложения должна быть уменьшена на суммы прибыли прошлых лет и увеличена на сумму убытка прошлых лет.

Таким образом, в учете покупателя фактическая себестоимость товаров формируется исходя из стоимости товаров с учётом скидки. При этом, если условия о предоставлении скидки выполняются сразу (например, покупатель единовременно приобретает товары либо в необходимом для получения скидки количестве, либо сумме), в бухгалтерском учёте организации-покупателя ценой приобретения данных товаров будет цена с учётом полученной скидки. Если товар приобретён до выполнения условия о предоставлении скидки, то он приходуется без учёта скидки, а на момент получения скидки его стоимость соответственно уменьшается.

Скидки за скорейшую оплату: учёт у продавца

На практике применяется несколько способов отражения в учёте скидок за скорейшую оплату. Поскольку документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта не содержат предписаний относительно методики отражения скидок за скорейшую оплату, представляет интерес зарубежный опыт. Например, в американском ГААП предусмотрены два метода отражения в учёте скидок за скорейшую оплату: валовой метод и метод чистых продаж.

1. Валовый метод

При применении валового метода скидки отражаются путём уменьшения валовой величины продаж, отражённых по кредиту счёта продаж, на сумму скидок, отражаемых по дебету указанного счёта. Согласно принципу соответствия, в учёте отражаются скидки, соответствующие объему продаж. Представляется, что применительно к российской учётной практике можно модифицировать валовый метод, отражая скидки не по дебету счёта 90 «Продажи», а по кредиту указанного счёта способом «красное сторно».

Пример

Цена продукции без учета скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Если покупатель оплачивает продукцию в течение 5 дней с момента выставления счёта, то он получает скидку в размере 10 % от суммы оплаты. Покупатель перечислил на расчётный счёт продавца в срок действия скидки 80 % стоимости продукции. В бухгалтерском учёте продавца, не являющегося торговой организацией, буду сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 - 24 000 - отражена выручка от продаж без учёта скидки;

Дебет 90 Кредит 68 (76)** - 4 000 - начислен НДС;

_________

_________

Дебет 26 Кредит 68 - 200 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 51 Кредит 62 - 17 280 = 24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1 - получены денежные средства от покупателя (в период действия скидки);

Сторно: Дебет 62 Кредит 90 - 1 920 = 24000 * 0,8 * 0,1 - отражена в учёте скидка (способом «красное сторно»);

Сторно: Дебет 90 Кредит 68 (76) - 320 = (24000 * 0,8/1,2 -24 000 * 0,8 * 0,1/1,2) * 0,2 - откорректирована сумма НДС, относящаяся к скидке (способом «красное сторно»);

Сторно: Дебет 26 Кредит 68 - 16 = (24 000 * 0,8/1,2 - 24 000 * 0,8 * 0,1/1,2) * 0,01 - откорректирован налог на пользователей автомобильных дорог (способом «красное сторно»);

Дебет 51 Кредит 62 - 4 800 - получен остаток денег от покупателя по истечении срока действия скидки.

2. Метод чистых продаж.

При использовании метода чистых продаж выручка отражается с учётом всех возможных скидок, а неиспользованные скидки рассматриваются как самостоятельный доход. В отдельных случаях американский ГААП трактует неиспользованную скидку как штрафную санкцию за задержку платежа. Учитывая положения ПБУ 9/99, по нашему мнению, для целей составления отчётности по российским стандартам, неиспользованные скидки следует включать в состав доходов от обычных видов деятельности, а не прочих доходов.

Пример

Цена продукции без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Если покупатель оплачивает продукцию в течение 5 дней с момента выставления счёта, то он получает скидку в размере 10 % от суммы оплаты. Покупатель перечислил на расчётный счёт продавца в срок действия скидки 80 % стоимости продукции. В бухгалтерском учёте продавца, не являющегося торговой организацией, будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 - 21 600 - отражена выручка от продаж с учётом скидки;

Дебет 90 Кредит 68 (76)** - 3 600 - начислен НДС ;

_________

** - В зависимости от выбранной учётной политики для целей налогообложения обязательства по НДС могут определяться либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты.

_________

Дебет 26 Кредит 68 - 180 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 51 Кредит 62 - 17 280 = 24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1 - получены денежные средства от покупателя (в период действия скидки);

Дебет 51 Кредит 62 - 4 800 - получен остаток денег от покупателя по истечении срока действия скидки;

Дебет 62 Кредит 90 - 480 - доначислена выручка;

Дебет 90 Кредит 68 (76) - 80 = 480/1,2 * 0,2 - откорректирована сумма НДС;

Дебет 26 Кредит 68 - 4 = 480/1,2 * 0,01 - откорректирован налог на пользователей автомобильных дорог.

Применяя метод чистых продаж следует иметь в виду налоговые риски, связанные с несвоевременным формированием облагаемых баз по оборотным налогам: чтобы не занизить облагаемую базу, необходимо доначислять выручку по неиспользованным скидкам по каждому налоговому периоду.

Скидки за скорейшую оплату: учёт у покупателя

Покупатель должен оприходовать ценности, оплаченные в период действия скидки за скорейшую оплату по цене с учетом скидки. Соответственно, товары, оплаченные по полной стоимости (без скидки) должны быть оприходованы по стоимости приобретения.

Пример

Цена товара без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Скидка в размере 10 процентов предоставляется в случае, если покупатель оплачивает товар в течение 5 дней с момента выставления счёта. Покупатель перечислил на расчётный счёт продавца в срок действия скидки 80 % стоимости товара. В бухгалтерском учёте покупателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 - 14 400 = (24 000 * 0,8 - 24000 * 0,8 * 0,1)/1,2 - оприходован товар, приобретённый со скидкой;

Дебет 19 Кредит 60 - 2 880 = (24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1) * 0,2/1,2 - отражён НДС по приобретённому товару;

Дебет 60 Кредит 51 - 17 280 = 24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1 - перечислены денежные средства продавцу (в период действия скидки);

Дебет 41 Кредит 60 - 4 000 - оприходован товар, полученный после истечения срока действия скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - 800 - отражен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51 - 4 800 - перечислены денежные средства продавцу (после истечения периода действия скидки).

Учёт скидок в розничной торговле

Предоставление скидок широко практикуется в розничной торговле и общественном питании (в дальнейшем - «в розничной торговле»).

Скидки в розничной торговле можно условно разделить на две группы: внешние и внутренние. Внешние предоставляются покупателям – владельцам карточек определённой системы (например, Countdown). Эти покупатели при расчётах за товары и услуги в определённых магазинах, ресторанах, гостиницах и т. п. всегда получают скидки в размере, установленном системой. Если торговая организация входит в такую систему, то она обязана предоставлять эти скидки. Это, с одной стороны, продвижение данной организации на рынке, поскольку она включена в список «элитных» фирм, и с другой стороны способствует привлечению новых покупателей, которые знают, что именно здесь получат скидку.

Внутренние скидки устанавливаются самой торговой организацией также с целью привлечения дополнительных покупателей: в новогодние, рождественские и выходные дни, в определенные часы спада торговли (например, в общественном питании - с 15 до 18 часов), при распродажах и т. п. Некоторые организации продают покупателям пластиковые карты, при расчётах по которым предоставляются скидки. Продажа этих карт позволяет получить своего рода беспроцентный кредит от покупателей. Кроме того, покупатель как бы «прикрепляется» к данной организации, он будет покупать товары именно здесь, так как получит скидку.

При учёте продаж товаров (продукции) с предоставлением скидок с использованием в качестве учётной цены стоимости приобретения товаров, проблем в учете не возникает. Запись на стоимость проданных товаров делается такая же, как и при продаже без предоставления скидок:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – на стоимость проданных товаров по учетным ценам.

Разница только в том, что в кассу выручка поступает меньше (на сумму предоставленной скидки), чем в случае, если скидка не была дана покупателю. Данный факт будет иметь место и при продаже товаров с предоставлением скидок, когда товары учитываются по продажным ценам. Но в этом случае возникают трудности при составлении проводки на стоимость проданных товаров, поскольку при этом появляется как минимум два вида продажных цен:

1) продажная цена учётная (без скидки);

2) продажная цена с учётом скидки.

Если магазин учитывает товары по продажным ценам и не предоставляет покупателям скидки, то в конце месяца обороты по дебету и кредиту счёта 90 «Продажи», как правило, одинаковы, поскольку данный счёт кредитуется (на сумму выручки, поступившей в кассу) и дебетуется (при списании проданных товаров) на одну и ту же сумму.

Однако при торговле со скидками в течение месяца у счёта 90 «Продажи» появляется дебетовое сальдо, равное сумме скидок, предоставленных покупателям. Эти скидки можно ежедневно списывать проводкой:

Сторно: Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 42 «Торговая наценка».

Данную проводку для сокращения учётных записей можно и не делать. По окончании месяца после расчёта и списания реализованной торговой наценки всё встанет на свое место, то есть счёт 90 «Продажи» будет иметь кредитовое сальдо, показывающее валовую прибыль от продажи товаров. Правда, это сальдо будет меньше расчётной величины реализованной наценки (на сумму предоставленных скидок).

Проблема заключается в необходимости пересчёта выручки (стоимость проданных товаров со скидкой) в стоимость товаров по учётным продажным ценам для составления проводки на списание проданных товаров. Для обеспечения такого пересчёта стоимость проданных товаров со скидками следует отражать на отдельном счётчике ККМ, а потом для пересчёта использовать формулу:

Т упц = В: (100 - С) * 100,

где

Т упц – стоимость проданных товаров по учётным продажным ценам;

В - выручка, поступившая в кассу при продаже товаров со скидкой;

С - величина скидки в процентах.

Пример

Поступила в кассу выручка – 18 000 руб. от продажи товаров со скидкой 10 процентов. Первоначально установлена торговая наценка 5 000 руб.

Т упц = 18 000: (100 - 10) * 100 = 20 000.

В данном случае бухгалтер организации торговли должен сделать следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90 - 18 000 - получена выручка от продаж (с учётом скидки);

Дебет 90 Кредит 41 - 20 000 - списан товар по учётной цене;

Сторно: Дебет 90 Кредит 42 - 5 000 - списана реализованная наценка (способом «красное сторно»);

Дебет 90 Кредит 68 - 3 000 - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 68 - 30 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Обобщая изложенное, следует обратить внимание на необходимость документального оформления предоставления скидок с целью достоверного формирования показателя выручки от продаж и финансового результата, а также снижения налоговых рисков. Однако даже в случае документального обоснования предоставленных скидок, налоговые органы вправе контролировать цены в случаях, определенных в Налоговом кодексе.

Т. КРУТЯКОВА

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ СКИДОК

Что такое скидка? Это уменьшение продавцом ранее заявленной цены товара.
Для чего продавцы используют систему скидок? Чтобы повысить уровень продаж, привлечь как можно больше покупателей, заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями. Грамотно разработанная система скидок позволяет продавцу не только привлекать новых покупателей, но и удерживать старых, которые могут стать постоянными покупателями.
На сегодняшний день изобретено огромное число различных способов предоставления скидок. Приведем лишь некоторые (наиболее популярные) из них.
Сезонные скидки - предоставляются на сезонные товары, как правило, в конце сезона. Большое распространение сезонные скидки получили в торговле одеждой и обувью. В конце осенне-зимнего и весенне-летнего сезонов во многих магазинах объявляются масштабные распродажи сезонных коллекций. Скидки доходят до 70%. Они действуют либо в течение определенного срока, либо до того момента, пока не будут распроданы все товары из старой коллекции.
Праздничные скидки - предоставляются на все или отдельные виды товаров в течение определенного периода. Действие таких скидок обычно приурочено к наиболее популярным праздникам. Так, например, в торговле парфюмерией и косметикой практикуется использование скидок к 23 февраля (на товары для мужчин) и к 8 марта (на товары для женщин).
Скидки постоянным покупателям - предоставляются обычно на все или отдельные виды товаров начиная с определенной по счету покупки или начиная с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому покупателю. Наиболее распространенным способом ведения такого учета являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть совершенно различными и разрабатываются продавцами самостоятельно.
Какие могут быть варианты? Самый простой- всем покупателям при первой покупке выдается дисконтная карта, дающая право на фиксированную скидку (например, 5%) при всех последующих покупках при условии предъявления этой карты. Иногда продавцы устанавливают определенный лимит стоимости покупки, дающий право на получение дисконтной карты. Например, дисконтные карты могут выдаваться не всем покупателям, а только тем, которые совершили покупку на сумму свыше 3000 руб.
Скидки могут быть и накопительными. В этом случае размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).
Система бонусов - всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.
Применять скидки или не применять - этот выбор делает для себя каждый продавец самостоятельно.
Если Вы решили ввести у себя систему скидок, то это решение необходимо закрепить в каком-нибудь внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя организации).
Но принять решение о предоставлении скидок - это только полдела. Теперь Вам нужно разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и закрепить эти правила в виде приложения к учетной политике организации. Назвать этот документ можно как угодно, например "Положение о скидках, предоставляемых покупателям" или "Положение о маркетинговой политике организации". Главное - подробно прописать в этом документе все условия предоставления скидок (кому, когда, при каких условиях, в каком размере). Чем ответственнее Вы подойдете к разработке методики предоставления скидок, тем меньше проблем у Вас будет при общении с налоговыми органами.
О каких проблемах идет речь?
При предоставлении покупателям скидок продавец всегда должен помнить о том, что ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право при определенных условиях контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен и, если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги исходя из рыночной цены.
Ситуаций, в которых налоговый орган может контролировать цену реализации, всего четыре. Одной из них является ситуация, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).
Самый простой способ избежать контроля со стороны налоговых органов - предоставлять скидки в размере, не превышающем 20% от обычной цены на товары. В этом случае Вы гарантированно застрахованы от каких-либо претензий со стороны налоговых органов.
Но 20%-ная скидка далеко не всегда может решить те проблемы, которых Вы хотите достичь, применяя скидки. Например, на тех же сезонных распродажах скидка в 20% просто не сработает. Привлечь покупателей и распродать не пользующуюся спросом партию товара можно, только снизив цену как минимум вдвое. Есть ли выход? Конечно, есть.
Дело в том, что п. 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы при определении рыночной цены учитывать обычные при заключении сделок между взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, должны учитываться скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

ПРИМЕР 1.
Организация продает сок яблочный в пакетах по обычной цене - 30 руб. за пакет. В марте 2004 г. одинаковые пакеты сока продавались по ценам от 21 до 30 руб. за пакет. Разброс цен составил более 20% (30 руб. - 6 руб. (20%) = 24 руб.). Вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены в такой ситуации очень велика.
Ситуация в корне меняется, если в организации разработана система скидок, в соответствии с которой цена на сок снижается на 30% в том случае, если до даты истечения срока годности остается меньше одной недели.
При наличии документов, подтверждающих, что по цене 21 руб. продавались именно те соки, у которых срок годности подходил к концу, организация может обоснованно ссылаться на п. 3 ст. 40 НК РФ. В этом случае вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены сводится практически к нулю.
Кроме того, при определении рыночных цен необходимо учитывать такие условия сделок, как (п. 9 ст. 40 НК РФ):
- количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
- сроки исполнения обязательств;
- условия платежей;
- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Грамотно разработанная методика предоставления скидок, зафиксированная в качестве приложения к учетной политике организации, позволит продавцу применять любые скидки (в том числе и превышающие 20%), обоснованно ссылаясь при этом на нормы пунктов 3 и 9 ст. 40 НК РФ. При этом риск доначисления налогов сводится к минимуму.
Примерная форма документа для оформления методики предоставления скидок приведена на с. 119.

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО "Лик"
Иванов И.И.

Положение о скидках, предоставляемых покупателям
Установить в организации следующую систему скидок:

1. Скидки постоянным покупателям.
Всем покупателям при совершении покупки выдается дисконтная карта, дающая право на получение скидки в размере 5% при совершении всех последующих покупок.

2. Скидки для покупателей, совершивших в течение года покупки на сумму свыше 50 000 руб.
Покупателям, совершившим в течение года покупки на сумму свыше 50 000 руб, выдается серебряная дисконтная карта, дающая право на получение скидки в размере 15% при совершении всех последующих покупок.

3. Праздничные скидки.
Праздничные скидки предоставляются в следующие периоды:
с 15 по 25 февраля;
с 1 по 10 марта;
с 15 по 31 декабря.
Размер праздничной скидки - от 10 до 30%. Номенклатура товаров, подпадающих под праздничные скидки, и конкретные размеры скидок по видам товаров утверждаются отдельным приказом не позднее 15 дней до наступления периода действия скидки.

4. Скидки для оптовых покупателей.
Оптовым покупателям предоставляются скидки в зависимости от срока оплаты товара:
при авансовой оплате -10%;
при оплате в течение недели с момента отгрузки - 5%.

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СКИДОК

Самая простая ситуация, когда скидка предоставляется сразу в момент продажи.
В этом случае в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене с учетом скидки. Это прямо предусмотрено п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Для целей налогообложения размер выручки также определяется исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки (ст. 153 НК РФ в части НДС, ст. 249 НК РФ в части налога на прибыль).

ПРИМЕР 2.
ООО "Лик" торгует бытовой техникой оптом и в розницу. Для постоянных покупателей предусмотрена скидка - 5% от стоимости реализуемых товаров, которая предоставляется при предъявлении покупателем дисконтной карты.
Покупатель, приобретающий стиральную машину стоимостью 15 000 руб., предъявил дисконтную карту и в момент продажи ему была предоставлена скидка в размере 750 руб.
Выручка от реализации стиральной машины составит в данном случае 14 250 руб., включая НДС 18% - 2173,73 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Лик" должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 50 (62) -
К-т счета 90 - 14 250 руб. - отражена выручка от реализации стиральной машины;
Д-т счета 90 -
К-т счета 68 (76/НДС) - 2173,73 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации.
Для целей налогообложения прибыли в состав доходов от реализации включается сумма выручки (без НДС) в размере 12 076,27 руб.
В розничной торговле, где учет товаров ведется по продажным ценам (с применением счета 42), предоставление скидки в бухгалтерском учете отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

ПРИМЕР 3.
В условиях примера 2 предположим, что в ООО "Лик" учет товаров ведется по продажным ценам.
В этом случае в бухгалтерском учете делается дополнительная проводка:
Д-т счета 41 - К-т счета 42 - 750 руб. - продажная цена стиральной машины уменьшена на сумму предоставленной скидки.

Более сложная ситуация возникает в случае, если скидка предоставляется задним числом на уже поставленный (отгруженный) товар. Такой порядок предоставления скидок больше характерен для оптовой торговли.
В этом случае бухгалтеру необходимо внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность. Кроме того, исправления нужно внести и во все первичные документы на отпуск товара, а также в счета-фактуры, выписанные при отгрузке товара.
Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товара, то в бухгалтерском учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

ПРИМЕР 4.
ООО "Лик" реализует оптом стиральные машины по цене 14 000 руб. за штуку. При этом в соответствии с порядком, установленным в организации, всем оптовым покупателям, оплатившим товар не позднее недели с момента отгрузки, предоставляется скидка в размере 5% от стоимости оплаченного товара.
По договору с ООО "Лира" ООО "Лик" отгрузило ему партию стиральных машин на сумму 700 000 руб., в том числе НДС - 18% - 106 779,66 руб.
В момент отгрузки в учете ООО "Лик" должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 700 000 руб. - отражена выручка от реализации стиральных машин;
НДС (76/НДС) - 106 779,66 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации стиральных машин.
ООО "Лира" произвело оплату стиральных машин на третий день после отгрузки, поэтому ему предоставляется скидка в сумме 35 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Лик" делаются следующие корректировочные проводки:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 35 000 руб. - сумма выручки уменьшена на сумму скидки;
Д-т счета 90 - К-т счета 68/
НДС (76/НДС) - 5338,98 руб. - сумма НДС, начисленная с выручки от реализации, уменьшена на сумму НДС, приходящуюся на сумму скидки.
Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогообложения прибыли сумма предоставленной скидки точно так же, как и в бухгалтерском учете, уменьшает величину дохода от реализации.
Если скидка предоставлена в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором имела место реализация товара, то при определении налоговой базы в состав доходов организация включает выручку от реализации с учетом уже предоставленной скидки. Так, в рассмотренном выше примере 4 в состав доходов от реализации необходимо включить сумму выручки в размере 563 559, 32 руб. ((700 000 руб. - 106 779,66 руб.) - (35 000 руб. - 5338,98 руб.).
Если скидка предоставлена в периоде, следующем за тем налоговым периодом, в котором был признан доход от реализации, то организации-продавцу придется пересчитать налоговую базу за прошлый период, уменьшив сумму дохода от реализации на сумму предоставленной скидки. При этом организации необходимо представить в налоговый орган уточненную Декларацию по налогу на прибыль.
Аналогичная точка зрения приведена в письме УМНС России по г. Москве от 19.09.2003 N 26-12/51755.
Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех предоставляемых скидок. Если в момент отгрузки товара продавцом был выписан счет-фактура исходя из стоимости товара без учета скидки, то в момент предоставления скидки продавцу необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру либо выписать новый счет-фактуру, в котором стоимость товара указывается уже с учетом скидки. Новый счет-фактура выставляется взамен старого с теми же реквизитами (номер и дата), какие имел старый счет-фактура.
Если реализация товара и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (месяца, квартала), то при определении налоговой базы по НДС организация-продавец должна учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки.
Если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то в момент предоставления скидки продавцу придется внести исправления в налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором была учтена выручка.
Кроме того, нужно не забыть внести исправления в книгу продаж за тот период, в котором в ней был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, выписанный при отгрузке товара на сумму выручки без учета скидки.

ПРИМЕР 5.
ООО "Лик" - поставщик бытовой техники - определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке.
ООО "Лик" поставляет бытовую технику фирме "Дом" по договору поставки. Согласно договору поставка техники осуществляется отдельными партиями на основании заявок фирмы "Дом" по ценам, установленным в приложении к договору поставки. Оплата поставленной техники производится один раз в квартал. При этом договором предусмотрено, что в том случае, если в течение квартала стоимость закупленной техники превышает 1 000 000 руб., фирма получает скидку в размере 7% на весь закупленный в течение этого квартала товар.
В течение I квартала 2004 г. ООО "Лик" осуществило три поставки техники в адрес фирмы "Дом":
- в январе на сумму 450 000 руб.;
- в феврале на сумму 300 000 руб.;
- в марте на сумму 350 000 руб.
Стоимость закупленной техники в I квартале 2004 г. составила 1 100 000 руб., поэтому фирма "Дом" имеет право на скидку в размере 7% на весь товар, закупленный в течение I квартала. Сумма скидки составляет 77 000 руб. Общая сумма поставок за I квартал с учетом скидки составила 1 023 000 руб. Эта сумма в марте была перечислена фирмой "Дом" на расчетный счет ООО "Лик".
В учете ООО "Лик" все эти операции отражаются следующими проводками.
Январь:
Д- т счета 62 - К-т счета 90 - 450 000 руб. - отражена выручка от реализации;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 68 644, 07 руб. - начислен НДС с суммы выручки.
Февраль:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 300 000 руб. - отражена выручка от реализации;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 45 762, 71 руб. - начислен НДС с суммы выручки.
Март:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 273 000 руб. - отражена выручка от реализации с учетом предоставленной скидки (350 000 руб. - 77 000 руб.);
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 41 644, 07 руб. - начислен НДС с суммы выручки;
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 1 023 000 руб. - поступили средства от фирмы "Дом".
Никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете делать не нужно. В марте 2004 г. ООО "Лик" необходимо внести исправления в счета-фактуры, выписанные фирме "Дом" в январе и феврале:

Если налоговым периодом по НДС для ООО "Лик" является квартал, то в Декларации по НДС за I квартал 2004 г. ООО должно указать сумму выручки (без НДС) с учетом предоставленной скидки, что составит 866 949 руб. (1023 000 руб. - 156 051 руб.).
Если налоговым периодом по НДС для ООО "Лик" является месяц, то в Декларациях по НДС за январь и февраль 2004 г. были показаны суммы выручки (без НДС) без учета скидки (381 356 и 254 237 руб. соответственно).
В марте ООО "Лик" должно внести исправления в книгу продаж и изменения в Декларации по НДС за январь и февраль, отразив в них сумму выручки (без НДС) с учетом скидки (354 661 и 236 441 руб. соответственно).
В Декларации по НДС за март 2004 г. нужно указать сумму выручки за март с учетом скидки (без НДС) в размере 275 847 руб.
Если ООО "Лик" выручку для целей исчисления НДС определяет по оплате, то выручка от реализации бытовой техники фирме "Дом" включается в налоговую базу по НДС только в марте (в том месяце, когда поступила оплата). В этом случае в книге продаж в марте нужно отразить все выписанные фирме "Дом" счета-фактуры с учетом внесенных изменений (с учетом предоставленной скидки). В Декларации за март сумма выручки также должна быть указана с учетом фактически предоставленной скидки, что составит без учета НДС 866 949 руб.

Обратите внимание!
Порядок предоставления скидок на уже поставленные товары обязательно нужно отразить в договоре, заключаемом между продавцом и покупателем.

В противном случае существует вероятность того, что налоговый орган расценит предоставленную скидку как прощение долга покупателю. Именно такой подход изложен в письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216, в котором продавцу предлагается учесть предоставленную скидку для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а покупателю - в составе внереализационных доходов.

Многие фирмы сегодня для привлечения покупателей применяют так называемую бонусную систему. В этом случае покупателю, который приобрел тот или иной товар, предоставляется подарок.
Фирмам, использующим бонусную систему, нужно иметь в виду, что такой порядок работы крайне невыгоден с точки зрения налогообложения.
Для целей исчисления НДС безвозмездная передача приравнивается к реализации, поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда имела место безвозмездная передача. НДС при этом уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости подарка (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного товара в составе расходов не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

ПРИМЕР 6.
Фирма "Виктор" торгует косметической продукцией. В период с 1 по 10 марта все покупатели женских духов получают в подарок косметичку. Продажная стоимость косметички без учета НДС - 100 руб., покупная - 70 руб.
За период проведения акции покупателями было куплено 1000 флаконов духов на сумму 1 800 000 руб. и выдано в качестве подарков 1000 косметичек.
В бухгалтерском учете фирмы "Виктор" это отражается следующим образом:
Д-т счета 50 - К-т счета 90 - 1 800 000 руб. - отражена выручка от реализации духов;
Д-т счета 90 -
К-т счета 68/НДС - 274 576, 27 руб. - начислен НДС с выручки от реализации духов;
Д-т счета 91 - К-т счета 41 - 70 000 руб. - покупная стоимость подаренных косметичек отражена в составе операционных расходов;
Д-т счета 91 -
К-т счета 68/НДС - 18 000 руб. - начислен НДС с рыночной стоимости подаренных косметичек (100 000 руб. х 18%).
Для целей налогообложения прибыли стоимость подарков (70 000 руб.) и сумма начисленного НДС (18 000 руб.) в состав расходов не включаются.

Обратите внимание!
Негативных налоговых последствий, связанных с применением бонусной системы, можно избежать.

Для этого нужно лишь немного изменить формулировку рекламного слогана. Вместо "всем покупателям духов - косметичка бесплатно" - "духи и косметичка - по цене духов".
А в документе, определяющем методику предоставления покупателям скидок, нужно указать примерно следующий порядок предоставления праздничной скидки:
"В период праздничной распродажи с 1 по 10 марта установить для всех покупателей, приобретающих одновременно женские духи и косметичку, скидку на духи в размере 118 руб.".
При таком варианте оформления документов покупатель за те же деньги получает то же самое - духи и косметичку. Но при этом косметичку он получает не в подарок, а покупает ее. Поэтому продавец с полным основанием включает покупную стоимость косметички в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. И кроме того, у продавца нет никаких оснований для того, чтобы дополнительно уплачивать в бюджет НДС с рыночной стоимости косметичек.
В условиях примера 6 фирма "Виктор" отразит в своем учете выручку от реализации 1000 флаконов духов (со скидкой 118 руб. за каждый флакон) и 1000 косметичек по 118 руб. за косметичку. Общая сумма выручки составит те же 1 800 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 274 576 руб. При этом покупная стоимость проданных косметичек будет включена в бухгалтерском учете в состав расходов на продажу (Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 70 000 руб.) и учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Налоговый консультант

Предоставление различного рода торговых скидок является обычной коммерческой практикой в оптовой и розничной торговле. Это один из самых распространенных методов привлечения покупателей.

1. Правовые основы скидок

Определения понятия "скидка" в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также в законодательстве о налогах и сборах нет. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Обычно она представляется покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом.

Согласно ГК РФ продавец товара свободен при определении цены на него. Исключение составляют лишь случаи, когда применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст.424 ГК РФ).

Устанавливая цену на товар, продавец может предусмотреть скидки. В зависимости от условий предоставления скидка может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены после заключения договора. После заключения договора изменение цены допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Договор купли-продажи в розничной торговле фактически считается заключенным в момент выдачи продавцом кассового чека покупателю товара.

Итак, скидка - это всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, предусмотренной договором купли-продажи (ст.492 ГК РФ).

На какую же сумму можно осуществлять скидку от первоначальной цены? На любую – гражданское законодательство не ограничивает продавца в пределах снижения цены товаров, работ, услуг.

По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Но следует помнить, что при отклонении цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). При выявлении отклонения они вправе доначислить налог и пени.

Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами лучше устанавливать максимальный размер скидки в 20 процентов от уровня обычной цены (если цены держатся на уровне средних рыночных).

При предоставлении скидок в размере, превышающем 20% продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:

Скидка является обычной;

Скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте 3 статьи 40 НК РФ (обусловлена маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей).

Чтобы иметь право торговать со скидками, прежде всего надо оформить такие документы:

• оформленную маркетинговую политику как составную часть учетной политики,
• утвержденный список клиентов - крупных покупателей продукции, которым предоставляются скидки,
• приказ (распоряжение) руководителя об утверждении прайс-листов на весь ассортимент продаваемых товаров, в том числе со скидкой,
• приказ об уценке сезонного или залежавшегося товара,
• положение о переоценке товара в связи с истечением или приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров,
• договор купли-продажи товара, с указанием на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики,
• извещение покупателю о предоставленной скидке (если она представлена не в момент приобретения товара),
• положение о применении дисконтных карт и скидок, предоставляемых их владельцам.

Кроме того, в организации должны быть разработаны и утверждены следующие первичные документы.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то для начисления торговой наценки предназначен «Реестр розничных цен». Его примерная форма приведена в приложении № 2 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Форма рекомендована письмом Минэкономики России от 20.12.95 № 7-1026 и обязательной не является. В соответствии с п.п. 9.28 и 9.29 "Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5, переоценка товаров и других товарно-материальных ценностей производится по распоряжению руководителя организации и оформляется актом. Форма такого акта в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 не предусмотрена.

Поэтому организация самостоятельно разрабатывает эти формы с соблюдением всех установленных ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов.

2. Виды торговых скидок

Торговая скидка может быть предоставлена в виде:

· обычной скидки (суммы, на которую снижается продажная цена товаров);

· подарка покупателю;

· вознаграждения за объем закупок.

3. Обычная скидка

Обычная скидка может быть предоставлена покупателю различными способами:

В момент покупки,

С отсрочкой от момента покупки товара (при выполнении покупателем определенных условий).

3.1. Скидка предоставляется в момент покупки

Предоставление скидки в момент покупки товара самые предпочтительные и для покупателя, и для продавца.

3.1.1. Учет у продавца

Если покупатель единовременно выполняет условия, необходимые для получения скидки, то продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой.

В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99). Если поступление денежных средств признается выручкой на счетах бухгалтерского учета, то она отражается в сумме, уже уменьшенной на предоставленную скидку.

Отгрузочные документы (накладная, счет-фактура) у оптового продавца оформляются на продажную цену товара (с учетом предоставленной скидки).

В налоговом учете налогообложению подлежит также сумма фактического поступления денежных средств.

Торговая организация (оптовая или розничная), учетной политикой которой предусмотрено ведение учета товаров по покупным ценам без использования счета , не отражает в бухгалтерском учете отдельной проводкой предоставленную в момент покупки товара скидку.

Пример 1.

Оптовая организация обычно продает партии партию товара за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Постоянному покупателю, покупающему товар на сумму свыше 100 000 руб. не реже одного раза в месяц предоставляется скидка в размере 10% от первоначальной стоимости товара. На данную партию товара покупатель может получить скидку, равную: 120 000 руб. х 10% = 12000 руб. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.

В бухгалтерском учете продавца в момент продажи товара будут сделаны следующие записи:

- 700 руб. - оприходован товар от поставщика;

- 140 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

- 560 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

- 1134 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки);

- 126 руб. – (красное сторно)- уменьшена торговая наценка на товар на сумму предоставляемой покупателю скидки;

- 1134 руб. (1260-126) - списана стоимость проданных товаров

- 434 руб. (560-126) – (красное сторно)- сторнирована реализованная торговая наценка.

- 200 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Напомним читателю, что в налоговом учете товар учитывается по покупным ценам, независимо от метода его учета в бухгалтерском учете.

3.1.2 Учет у покупателя

Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально-производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н,).

Таким образом, если скидка предоставлена в момент отгрузки продукции, то и оприходовать товары надо по цене, за которую они приобретены, то есть с учетом скидки.

В налоговом учете стоимость товарно-материальных ценностей определяется аналогичным образом (п.2 ст.254 , пп. 3 п.1 ст. 268 НК РФ).

Цена товара установлена продавцом без учета скидки - 120 000 руб., в том числе 20 000 руб. НДС. Покупателю в момент приобретения товара была предоставлена скидка в размере 10%. В договоре установлено, что право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Ценности учитываются по фактической себестоимости, без применения бухгалтерских счетов и .

- 90 000 - оприходован товар;

- 18000 - отражен НДС.

3.2. Скидки, предоставляемые после покупки

Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при выполнении какого-либо действия. К скидкам, предоставляемым после покупки товара можно отнести скидку за быструю оплату товара.

Поскольку заранее не известно, выполнит ли покупатель требуемые условия, первоначальная реализация отражается без учета скидок. А затем, если покупатель получит скидку, на ее размер уменьшается продажная цена товара.

При предоставлении скидок после отгрузки товара, возникает проблема их документального оформления.

Во-первых, нужно заменить первоначально выданную накладную на отгруженный товар. Во-вторых, на сумму скидки надо выписать покупателю извещение и "отрицательный" счет-фактуру. Это значит, что сумму НДС в нем нужно указать со знаком "минус" с указанием причины предоставления скидки. Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС ничего об этом не говорится. Поэтому такую фактуру продавцы выписывают на свой страх и риск, чтобы подтвердить фактически полученную сумму НДС.

3.2.1. Учет у продавца

Это поможет с минимальными трудозатратами отразить скидку и в налоговом учете. Если продавец используете метод начисления, то в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода считается момент реализации продукции. Следовательно, выручка будет отражена без учета скидки, предоставленной позднее. МНС России предлагает скидки, предоставленные не в момент реализации товара, включить во продавца (см. письмо от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

А у организаций, которые применяют кассовый метод, со скидкой вообще не должно быть никаких проблем. Ведь считается, что доход они получают в тот момент, когда деньги поступили на их счет или в кассу.

Пример 4.

Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. В договоре записано, что право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки.

Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца. Если покупатель оплатит товар в течение 1 месяца после его отгрузки, предоставляется скидка в размере 10% первоначальной цены. Покупатель выполнил условия, необходимые для получения скидки. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.

В момент отгрузки товара у продавца осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя за реализованные товары без учета скидки,

- 108 000 руб. (120 000 – 10%*120000) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки)

- 12 000 руб.- уменьшена задолженность покупателя на размер скидки,

- 2 000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки.

На сумму скидки продавец выставил "отрицательный" счет-фактуру, зарегистрировав в книге продаж.

При расчете налога на прибыль сумма скидки 10 000 руб. включается в состав внереализационных расходов.

3.2.2 Учет у покупателя

В бухгалтерском учете покупателя скидки, предоставленные продавцом после получения ценностей, отражаются в состав внереализационных доходов. Это объясняется тем, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/01 (п.12).

В налоговом учете скидка учитывается также в составе внереализационных доходов. Такая позиция высказана в уже упомянутом письме МНС России N 02-3-08/84-Ю216. Правда, в перечне внереализационных доходов, приведенном в статье 250 Налогового кодекса РФ, скидки не указаны. Однако, как подчеркивают налоговики, этот перечень является открытым.

Кроме того, необходимо уменьшить сумму "входного" НДС. Ведь в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса РФ из бюджета можно возместить лишь ту сумму НДС, которая уплачена поставщику.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны проводки:

- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика,

- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован счет-фактура, полученный от продавца при отгрузке товара.

- 108 00 руб. (120 000 – 10*120000) - перечислена оплата поставщику товара с учетом 10% скидки,

- 2000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС по предоставленной скидке

- - 18 000 руб. (20 000 - 2000) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован «отрицательный» счет-фактура, полученный от продавца при предоставлении скидки.

В книге покупок необходимо зарегистрировать оба счета-фактуры: первоначальный и "отрицательный".

3.3. Подарок покупателю

Если для привлечения покупателей организация при покупке определенного товара дарит подарок покупателю, его можно оформить несколькими способами:

1) как безвозмездную передачу товара;

3) как покупку двух предметов, т.е. предоставить скидку в размере стоимости подарка на основной приобретаемый предмет.

1. При оформлении товара как подарка в накладной указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене. Если подарок является товаром, одновременно продаваемым в организации в свободной торговле, при его безвозмездной передаче товара с его продажной стоимости нужно начислить НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Если товары для подарков приобретены специально, налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен. Это справедливо, ведь входной НДС был по ним принят к вычету.

Стоимость переданных товаров не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Безвозмездное получение товара физическим лицом рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Если стоимость товара превышает 2 000 руб., с суммы полученного дохода необходимо удержать НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), ибо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226 НК РФ).

Если превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет. Так восстанавливается «входной» НДС по суммам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. А сверхнормативные расходы налоговую базу по прибыли не уменьшают.

Со стоимости подарка, превышающей 2 000 руб., необходимо удержать налог на доходы (п.28 ст.217 НК РФ) либо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226, ст.230 НК РФ).

Как видим, по сравнению с п. 1 этот способ дает возможность учесть стоимость подарка при исчислении прибыли, но требует заплатить налог на рекламу.

3. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не нужно.

НДС в бюджет будет уплачен ровно столько же, сколько уплатил бы продавец, если продавал бы основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Поэтому этот способ самый предпочтительный, при условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара.

Пример 6.

Розничное предприятие торгует телевизорами. Для ускорения продажи телевизоров по согласованию с поставщиком принято решение при покупке «большого» телевизора выдавать покупателям подарки – «маленькие» телевизоры той же марки.

Продажная цена «большого» телевизора – 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Продажная цена «маленького» телевизора - 2400 руб. (в том числе НДС - 600 руб.).

Принято решение оформлять покупку одновременно двух предметов.

Продажная цена «большого» телевизора снижена на 2400 руб. и составляет 15600 руб. Скидка составит: 100% - 15600 руб. : 18000 руб. х 100% = 13,33%.

Так как новая цена на «большой» телевизор не отклоняется от старой более чем на 20 процентов, не может пересчитать продажную цену телевизоров.

3.4. Вознаграждение за объем покупок

Поставщик (продавец) может предусматривать выплату вознаграждений за поддержание плановых объемов закупок. Обычным является предоставление бонусной (премиальной, зависящей от объема закупок) скидки по товарам, приобретенным в течение определенного периода.

Способы выплаты вознаграждений могут быть следующие:

• поставщик присылает бесплатные товары,
• поставщик уменьшает цену на ранее приобретенный товар и выставляет отдельную «отрицательную» счет-фактуру по ранее приобретенному товару,
• поставщик перечисляет деньги на расчетный счет.

Передача бесплатных товаров ведет:

У продавца - к доначислению НДС с их продажной их стоимости (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), на стоимость переданных таким образом товаров продавец не может уменьшить налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

У покупателя - к невозможности принять к вычету НДС с безвозмездно приобретенных товаров, и уплате налога на прибыль, поскольку согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ их стоимость должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Изменение цены товара, проданного в предыдущем отчетном периоде, нежелательно для обеих сторон. Во-первых, придется заменять первичные документы о продаже товара.

Во-вторых, у покупателя фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н). Сумму скидки придется учесть в составе внереализационных доходов у покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

У продавца наблюдается расхождение правил бухгалтерского и налогового учета. Согласно правилам бухгалтерского учета выручка должна определяться с учетом всех предоставленных скидок (п.6.5 ПБУ 9/99). В налоговом же учете у организации-продавца скидку налоговые органы предлагают учитывать в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК.

Применение такой практики ведет к необходимости уточнения Налоговой декларации с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС у обеих сторон. У продавца возникает излишняя уплата налога в бюджет, которая может быть зачтена в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления в налоговые органы. У покупателя возникает необходимость пересчета суммы НДС, предъявленной к вычету в предыдущем налоговом периоде с уплатой соответствующих пеней.

Более предпочтительным является получение денежных средств на расчетный счет. При этом в бюджет придется заплатить НДС с полученного вознаграждения за оптовую покупку и выставить счет-фактуру. Ведь полученные денежные средства связаны с расчетами за товары. Само же вознаграждение можно будет учесть в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Скидки, бонусы, подарки и премии поставщиков сегодня стали оружием в конкурентной борьбе за покупателя. Ситуация понятна: низкая цена привлекает покупателей, а продавец зарабатывает больше, поскольку увеличивается товарооборот. Как же учесть предоставление скидки в бухгалтерском и налоговом учете. Расскажем в статье.

Виды скидок

Скидки поставщик предоставляет, если покупатель четко исполняет условия, предусмотренные договором, или по иным основаниям.

В зависимости от формы взаимодействия между покупателем и поставщиком, встречаются следующие виды скидок:

• Уменьшение цены товаров. Причин для уменьшения цены товара, по сравнению с ценой объявленной в прайсе, великое множество. Такая скидка может быть обусловлена сезоном продажи товара, размером приобретаемой партии, дилерским соглашением и т.д.
• Премия. Такую скидку, как правило, получают постоянные покупатели, при достижении определенного объема поставок, за своевременную оплату товаров, или по другим основаниям.
• Товарный бонус. Покупатель бесплатно получает несколько единиц того же товара, который приобретается в рамках договора поставки.
• Подарок. При приобретении определенного объема товара, покупатель получает дополнительно другой товар. Собственно, это один из вариантов товарного бонуса.

Если скидка получена непосредственно в момент приобретения товара, то она не нуждается в отдельном учете. Покупатель получает на руки товаросопроводительные документы, подтверждающие приобретение определенного количества товара по определенной цене.

Поставщик в этом случае отразит бухгалтерскую выручку от реализации исходя из уже уменьшенной цены товара (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Сумму выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль продавец определит также с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 и ст. 249 НК РФ).

С учетом предоставленной скидки формируются счета фактуры, на основании которых продавец формирует записи книги продаж (письмо Минфина России от 28.05.10 № 03-07-11/216).

Скидка в догонку или ретроскидка

Право на такую скидку обусловлено выполнением со стороны покупателя определенных условий договора. При этом продавец изменяет договорную цену товара после его реализации. Здесь важно учесть один момент, который диктует норма п. 2 ст. 424 ГК РФ.Изменить цену товара после заключения договора можно только в случаях и на условиях, предусмотренных этим самым договором или законом. Поэтому, целесообразно при заключении договора с покупателем определить в нем порядок и случаи изменения цены. Если такое условие в договоре отсутствует, то его следует дополнить. Придется внести и корректировки в первичные документы на отгрузку.

В бухгалтерском учете продавец корректирует ранее признанную выручку. Если скидка покупателю предоставлена в том отчетном году, в котором произведена отгрузка, то корректировка происходит посредством внесения в учет сторнировочных записей по счетам реализации. Если скидка предоставлена в следующем году, то ее сумма признается в составе прочих расходов. Себестоимость отгруженных товаров корректировать не нужно.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены или количества (объема) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Даже если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненная декларация за период, в котором произведена отгрузка, не представляется.

Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с момента, когда об изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) уведомлен покупатель. Согласие покупателя на получение скидки может подтвердить договор или дополнительное соглашение к нему, где указано, что стороны договорились о предоставлении скидки. Покупатель может быть уведомлен о предоставленной скидке и другим документом, например, информационным письмом. Главное, что первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на получение скидки, был подписан обеими сторонами сделки. А уведомительный документ может содержать только подпись продавца (письмо ФНС России от 12.03.12 № ЕД-4-3/4143@).

Предоставленные ретроскидки не корректируют НДС за период, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).

Есть в ретроскидке еще одна тонкость. Если покупатель уже рассчитался с продавцом за товар в полном объеме, и поставщик не возвращает покупателю разницу, возникшую в результате предоставления скидки, то эта разница будет считаться полученным авансом в счет предстоящих поставок. А это обязывает продавца исчислить НДС с суммы полученного аванса.

Покупатель на основании полученного корректировочного счета-фактуры (или первичного документа на уменьшение стоимости) восстанавливает к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Восстанавливается только сумма налога в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге продаж.

Налог на прибыль

Изменение цены товара в сторону снижения (предоставление скидки) уменьшает ранее признанные продавцом доходы от реализации. Поэтому, предоставляя покупателю скидку, продавец вправе уменьшить сумму полученных доходов, а соответственно и обязательства по уплате налога на прибыль.

Для этого продавец должен подать уточненную декларацию, за отчетный период, в котором произошла отгрузка. В декларации продавец отразит уменьшенную на сумму скидки без учета НДС выручку от реализации. В случае, когда отгрузка и предоставление скидки приходятся на один отчетный период, необходимо просто скорректировать данные налогового учета.

Налогоплательщик имеет право пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которые привели к переплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Предоставление скидки ведет к возникновению в налоговом учете завышенных доходов. Поэтому, продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были внесены соответствующие изменения в договор (письмо Минфина России от 23.06.10 № 03-07-11/267). Сумма скидки признается в составе внереализационных расходов, как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Контролеры считают, что рассмотренную выше ситуацию не регламентирует норма подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А именно премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок не отражается в составе внереализационных расходов у продавца и внереализационных доходов у покупателя.

Чиновники Минфина утверждают, что скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина РФ от 16.01.12 № 03-03-06/1/13).

Денежная премия покупателю

Второй вид поощрения покупателя - выплата ему премии, так называемая скидка без изменения договорной цены. Предоставление такой скидки не обязывает продавца исправлять первичные учетные документы (накладные), корректировать сумму признанной в учете выручки от реализации товаров.

Предоставление премии оформляется либо уведомлением в адрес покупателя (кредит-нотой) о предоставлении ему премии (вознаграждения), либо двухсторонним актом аналогичного содержания. Документ, подтверждающий предоставление премии должен содержать расчет ее суммы, ссылки на пункты договора, предусматривающие предоставление премии, а также обязательные для первичных учетных документов реквизиты (ст. 9 Закона №129-ФЗ).

Бухгалтер учитывает сумму премии, начисленной покупателю в соответствии с условиями договора поставки, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Поскольку премирование покупателя имеет целью стимулирование сбыта товаров, величина корректировки дебиторской задолженности покупателя может быть отнесена на счет 44 «Расходы на продажу».

Премирование покупателя продавцом не уменьшает налоговую базу по НДС продавца, равно как не приводит к возникновению налоговой базы у покупателя (письма от 12.01.11 № 03-07-11/02, 02.06.10 № 03-07-11/231, 05.05.10 № 03-07-14/31, 25.10.07 № 03-07-11/524).

Следует заметить, что когда предоставляемая поставщиком премия не выплачивается покупателю денежными средствами, а засчитывается в счет предстоящих поставок товаров, то на дату предоставления премии (документального оформления ее расчета и уведомления покупателя, например, выставлением кредит-ноты) сумма премии признается авансом. А потому поставщик обязан исчислить НДС с применением расчетной ставки с суммы такой премии, как с полученного аванса (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль

Расходы организации в виде премий, предоставляемых покупателям при выполнении последними условий договора об объеме покупок, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом нормы подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи. Скидки (премии) по договорам возмездного оказания услуг учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Главное, чтобы расходы соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно были экономически обоснованны и документально подтверждены.

Для покупателя сумма полученной от поставщика премии является внереализационным доходом (письмо Минфина России от 07.05.10 № 03-03-06/1/316).

При решении вопроса о налогообложении выплачиваемых премий, поставщику следует учитывать условия заключенных им договоров. В договоре, в частности, целесообразно указать, что предоставление покупателю премии не влечет за собой корректировки цен реализации, а просто уменьшает задолженность покупателя при выполнении последним определенных условий. Без этого контролирующие органы могут посчитать премию платой за услугу, оказываемую продавцу торговой сетью. Это приведет к возникновению объекта обложения НДС у покупателя - торговой сети, а, следовательно, к необходимости включения этих сумм в налоговую базу, исчисления НДС и оформления счетов-фактур. Ведь если рассматривать премию, как форму торговых скидок, применяемых к стоимости товара, то поставщику нужно корректировать налоговую базу по реализации и принять «излишне» исчисленный НДС к вычету, а покупателю - скорректировать свои вычеты и восстановить НДС. Подобные выводы содержит Определение ВАС РФ от 17.11.11 № ВАС-11637/11.

А в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11, содержится вывод о том, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется. Это же подтвердили чиновники Минфина РФ в письме от 17.05.12 № 03-07-14/52.

Товар в нагрузку

Отгрузка дополнительного бесплатного товара - один из вариантов предоставления скидок. Продавец с целью стимулирования покупателя к увеличению объема и ассортимента закупаемых товаров (продукции) предусматривает в договоре условие о предоставлении бонуса в виде определенного количества такого же товара в случае, если покупатель выполняет условие договора поставки (например, о ежемесячном объеме закупок). При этом цена отгруженных по договору товаров не изменяется, а поэтому у поставщика не возникает обязанности вносить исправления в отгрузочные документы и счета-фактуры, выданные покупателю при осуществлении сделки.

Передача дополнительного количества товаров покупателю в качестве бонуса не может быть названа дарением, ведь дополнительный товар покупатель получает только в случае выполнения им условий договора о ежемесячном объеме закупок (абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, переданного покупателю, выполнившему условия договора поставки, отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара поставщик не корректирует сумму признанной ранее выручки от реализации товаров.

Спор с налоговыми органами может возникнуть в связи с признанием передачи бонусного товара - безвозмездным. Ведь при дарении поставщик обязан определить налоговую базу по НДС, которая равна обычной продажной цене товара (рыночной цене) без учета НДС. Поскольку НДС, относящийся к бонусной части продажи, уплачивается за счет собственных средств, его в бухгалтерском учете можно включить в состав расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара покупателю, продавец оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расход организации в виде премии, предоставленной покупателю вследствие исполнения плана объема закупок, включается во внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В НК РФ нет понятия - премия, поэтому бонусный товар можно признать предоставлением премии в натуральной форме. Таковым можно считать дополнительное количество товара, являющегося предметом договора поставки или другого товара. О возможности признания бонусного товара скидкой, облеченной в натурально вещественную форму говорится в Постановлении ФАС от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15), ведь способы реализации скидок могут разниться, а правила их налогового учета закреплены в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Чиновники позволяют учесть при расчете налога на прибыль затраты, связанные с реализацией бонусной программы, если предоставление бонусов служит целью для привлечения новых или на сохранения имеющихся клиентов (Письмо Минфина РФ от 08.11.11 № 03-03-06/1/729). При этом величиной расходов на предоставление бонусов выступает стоимость их приобретения или сумма прямых расходов, необходимых на изготовление переданной в качестве бонуса продукции.

Покупателю выгоднее не признавать в расходах стоимость бонусного товара. Либо лавировать, оформляя получение бонусного товара, как покупку, за счет предоставленной поставщиком денежной премии. Ведь налоговики могут потребовать от покупателя, получившего бонусный товар, учесть «подарок» в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44).

Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения (ст. 268 НК РФ). Если признать бонусный товар бесплатным, придется согласиться, что организация не понесла никаких затрат на приобретение этого товара, следовательно при его реализации налогооблагаемая прибыль не уменьшается.

Но судьи соглашаются с мнением налогоплательщиков, утверждая, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания вправе уменьшить полученные доходы на его рыночную стоимость. Таким образом, если налогоплательщик учитывает стоимость безвозмездно полученного бонуса в составе внереализационных доходов, то его реализация дает право на уменьшение дохода на расходы в виде стоимости выбывшего имущества.

Покупателю придется бороться за право уменьшить доходы от реализации бонусов на их рыночную стоимость в суде. При этом имеет весомые аргументы выиграть спор. Ведь двойное налогообложение неправомерно, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ, постановления ФАС Уральского округа от 24.07.08 № Ф09-5246/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.06 по делу № А31-9216/19). Бонусный товар покупатели получают не безвозмездно, а за выполнение определенных условий договора. При этом его стоимость для целей налогообложения была определена при включении в состав внереализационных доходов. Кроме того, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ , при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В рассматриваемой ситуации встречными обязательствами покупателя можно считать выполнение определенных условий договора.

Типовые бухгалтерские записи при продаже товара со скидками приведены в таблице 1:

Налоговые тонкости предоставления скидок покупателей отражены в таблице 2: